Основной документ по бухгалтерскому учёту нематериальных активов – ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», утверждённый Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, не даёт определения нематериальных активов. Правила бухгалтерского учёта (далее – ПБУ) определяют нематериальные активы как «результаты интеллектуальной деятельности» и «средства индивидуализации». О том, какие объекты могут соответствовать этим категориям, достаточно полно изложено в статье 1225 Части четвёртой Гражданского Кодекса РФ.
Пункт 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не только утверждает требования к нематериальным активам, но и даёт определение нематериальных активов (далее – НМА). Нематериальные активы – это приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) № 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый в производстве товаров. Этот стандарт не применяется к активам, которые приобретаются (создаются) для перепродажи, аренды, возникающим при объединении компании, и некоторым другим.
Требований к НМА в целях российского налогового учёта меньше, чем для российского бухгалтерского учёта. А условия для признания актива нематериальным в целях ПБУ и МСФО во многом совпадают. Несмотря на различные формулировки, российское требование о документальном подтверждении прав на актив явно перекликается с требованиями МСФО о контролируемости актива и о том, что он возникает из договорных или других юридических прав. Но международный стандарт не требует использования актива в течение периода, превышающего год.
Согласно МСФО перечень НМА более открытый (в отличие от ПБУ). Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчётности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО – относятся. Также в МСФО организационные расходы не признаются нематериальными активами, т. к не соответствуют условию, связанному с вероятностью получения от них экономических выгод.
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) по российским правилам бухгалтерского учёта относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы (НИР) к нематериальным активам не относит, а позволяет считать НМА лишь опытно-конструкторские работы (ОКР), способные приносить выгоду в будущем.
Для признания в бухгалтерском и налоговом учёте НМА необходимы документы, подтверждающие право владения объектом интеллектуальной собственности.
Такими документами могут быть: патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в данной организации), договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на объект интеллектуальной собственности); акт ввода в эксплуатацию или свидетельство о регистрации авторских права или договор и первичные документы в случае приобретения; патент Государственной комиссии РФ по испытанию и охране селекционных достижений при создании, договор, исключительная лицензия при приобретении; свидетельство Роспатента о регистрации прав при создании или договор и передаточные документы при приобретении имущественного права на товарный знак, знак обслуживания.
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ и МСФО № 38 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости. Фактических различий в определении первоначальной стоимости также нет.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесённых в счёт вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту.
При покупке НМА первоначальная стоимость включает сумму фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов определяют как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Как мы видим, при покупке нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не приводит закрытый перечень расходов, формирующих стоимость покупного НМА. МСФО и ПБУ приводят перечни, в которых перечислены возможные затраты на приобретение НМА.
Первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией, в бухучёте определяют как сумму:
- фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда);
- стоимости услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;
- патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.
В первоначальную стоимость не входят НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Точно такое же определение первоначальной стоимости нематериальных активов дано в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Независимо от того, каким способом нематериальные активы поступают в компанию, первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются:
- акт о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;
- первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 «Первичные учётные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и утверждённые приказом руководителя об учётной политике:
- акт приёма (оприходования) нематериальных активов;
- акт приёма-передачи нематериальных активов и др.
Согласно п. 14 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов, выбранных самой организацией – линейным, уменьшаемого остатка, списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение срока полезного использования нематериальных активов производят исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
В 2010 году в Налоговом кодексе РФ должны появиться новые нормы, которые позволят сократить срок амортизации некоторых нематериальных активов. Так, планируется, что нематериальные активы, срок полезного использования которых определить невозможно, можно будет полностью списать за счёт амортизации в течение срока от двух до пяти лет (а не 10-ти лет, как сейчас). Такие поправки готовит Правительство РФ, исполняя соответствующее поручение Президента РФ.
Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации – линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
С 1 января 2009 года введены новые правила амортизации для целей исчисления налога на прибыль. При линейном методе сохраняется прежний порядок амортизации каждого объекта. Формула расчёта осталась неизменной (ст. 259.1 в новой редакции, п. 4 ст. 259 НК РФ в старой редакции). По-прежнему, при амортизации нематериальных активов, входящих в 8-10 амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет), применяется исключительно линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ в новой редакции).
С 2009 г. налогоплательщики в учётной политике могут самостоятельно устанавливать метод амортизации и переходить на начало года с одно метода на другой, т.е. менять метод (п. 1 ст. 259 НК РФ).
В ПБУ 14/2007 и Налоговом кодексе РФ нет требования ни об уценке, ни о дооценке нематериальных активов. Переоценку нематериальных активов по российским стандартам не производят. Значит, балансовая стоимость НМА с течением времени не изменяется.
Однако, здесь законодатель придерживается следующей позиции в отношении собственных – бюджетных – нематериальных активов: по распоряжению Правительства РФ от 15.11.2002 г. № 1611-Р в целях отражения в бухгалтерской отчётности реальной стоимости активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных организаций, предусмотрена обязательная переоценка путём индексации.
Аналогично в МСФО № 38 указано, что организация в учётной политике должна утвердить способ последующей оценки нематериальных активов – либо по основному методу учёта (по первоначальной стоимости), либо по альтернативному методу учёта (по переоцененной стоимости). Кроме того, срок полезного использования НМА и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого отчётного периода.
Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции.
Использование нематериальных активов в предпринимательской практике позволяет повысить уровень конкурентоспособности и доходность организаций, приводит к инновационному развитию и росту рыночной стоимости компаний. Однако в России хозяйственный оборот результатов интеллектуальной деятельности пока недостаточно развит.
Материалы сайта могут содержать информацию, не подлежащую просмотру
начало статьи